Centro de Estudios de Derecho Financiero y Derecho Tributario
Declaración del Centro de Estudios de Derecho Financiero y Derecho Tributario de la Facultad de Derecho de la Universidad de Buenos Aires sobre la Ley Nº 26.854 de “Medidas Cautelares” y su incidencia en materia tributaria
El Centro de Estudios de Derecho Financiero y Derecho Tributario de la Facultad de Derecho de la Universidad de Buenos Aires cumple en hacer pública su preocupación como consecuencia de los efectos nocivos que tendrá la Ley Nº 26.854 de Medidas Cautelares sobre la materia tributaria.
Es el caso resaltar que en las concepciones dogmáticas modernas del Derecho Tributario acordes con el “Estado de Derecho” el contribuyente ha dejado de ser un súbdito o vasallo y que el vínculo que lo liga con la Administración Fiscal debe ser concebido como una relación de derecho y no de poder (Hans Nawiasky, Albert Hensel, Ramón Valdés Costa y Dino Jarach, entre muchos otros), a partir de la cual se concreta el deber de todos los ciudadanos de participar, según su capacidad contributiva tipificada por la ley como imponible, en el levantamiento de las cargas públicas necesarias para enjugar los gastos de la comunidad política organizada.
Se advierte en tal sentido, que entre el Estado y los contribuyentes debe propiciarse en el campo de las contribuciones patrimoniales públicas, recrear una relación que apunte a la igualdad jurídica de las partes, tomando en cuenta la preeminencia del primero de los sujetos que asume en tal rama del Derecho la “triple función de creador de la obligación, acreedor de ella y juez de los conflictos que se presentan” (Ramón Valdés Costa: Instituciones de Derecho Tributario, prefacio, p. XI, Depalma, Buenos Aires, 1994).
También dentro de la doctrina latinoamericana el catedrático brasileño Geraldo Ataliba predica que sólo puede sostenerse que se está en presencia de un “Estado de Derecho” en la medida en que el régimen jurídico adoptado por el mismo asuma que: a) el Estado se somete a la justicia; b) la justicia aplica una ley preexistente; c) la justicia es ejercida por una magistratura imparcial (obviamente independiente) rodeada de todas las garantías; y d) el Estado se somete como una “pars” cualquiera, llamada a juicio en iguales condiciones con las otras “pars” (“Igualdad de las partes en la relación jurídica tributaria”, Parágrafo I: “Estado de Derecho”, capítulo en la obra colectiva: “Ensayos Tributarios en Homenaje al 50º Aniversario de El Hecho Imponible de Dino Jarach”, ps. 27 y ss., en particular p. 27, Asociación Argentina de Estudios Fiscales – Ediciones Interoceánicas, Buenos Aires, 1994).
Por su parte, la inviolabilidad de la defensa en juicio de la persona y de los derechos que consagra el artículo 18 de la Constitución Nacional ha adquirido un realce particular en el Derecho Internacional de los Derechos Humanos a partir del reconocimiento del derecho de la tutela judicial efectiva, que también se incardina en el constitucionalismo occidental que alumbra al promediar el siglo XX, lo que converge, desde ambos planos, a fortalecer la garantía jurisdiccional de los derechos y libertades frente a los embates del poder público, no sólo en materia penal, sino también en el ámbito administrativo y tributario.
Así entonces la tutela judicial efectiva, otorga un plus de fundamentalidad a una serie de derechos procesales, antes básicamente concebidos como derechos instrumentales de la defensa en juicio y a los que ahora se asigna una función de garantía o protección de los demás derechos, al configurarlos como derechos subjetivos en sí mismos y al poder hacerlos valer en la instancia tribunalicia, frente a cualquier intento de cercenarlos particularmente por el Estado, superando las inmunidades del poder y alcanzando el más pleno control judicial de la Administración (Eduardo García de Entrerría “La Lucha contra las Inmunidades del Poder en el Derecho Administrativo —poderes discrecionales, poderes de gobierno, poderes normativos—”, 2º reimpresión de la 3º edición, Capítulo II: “La configuración del sistema de enjuiciamiento contencioso de la Administración”, ps. 13 y ss., Editorial Civitas S.A., Madrid, 1995).
Es que, en el estado actual de desenvolvimiento jurídico de las distintas naciones civilizadas, pocos discuten la demandabilidad del Estado y la posibilidad de impugnación de las leyes y reglamentos inconstitucionales, como de los actos administrativos ilegítimos por pugna con el “bloque de legalidad” o por ser la resultante de desviaciones o abusos de poder.
En sentido concordante no basta para pregonar la vigencia de la tutela judicial efectiva con que se garantice el acceso irrestricto a la justicia; se elimine el tránsito previo de vías administrativas inconducentes; se asegure la inviolabilidad de la defensa de la persona y de los derechos; se facilite la producción de todo tipo de pruebas; se propicie la resolución de las controversias en un plazo razonable; se exija que la decisión de la causa se encuentre debidamente fundada en derecho y se dicte de conformidad a los hechos comprobados; se asegure la efectiva posibilidad de ejecutar el cumplimiento de las sentencias contra el Estado; si a pesar de dar satisfacción a todos los recaudos precedentes, la presunción de legitimidad y la ejecutoriedad de las leyes y actos administrativos, como el impulso de la gestión pública recaudadora en su conjunto, no habilita la posibilidad de obtener “tutela cautelar” por parte de los contribuyentes o responsables.
Con justeza el catedrático español Jesús González Pérez, al ocuparse del derecho a la tutela judicial ha entendido que una de las garantías básicas debe estar orientada a la real efectividad de las sentencias, donde juegan un papel fundamental las “medidas cautelares”. Con carácter general discurre: “el privilegio de la ejecutoriedad de los actos administrativos, la excesiva duración de los procesos y la naturaleza de los derechos que sirven de fundamento a la pretensión pueden determinar la ineficacia de la sentencia. Cuando ésta se dicte, aunque funcionen perfectamente los mecanismos de la ejecución, no tendrán sentido los pronunciamientos que en ella se contengan. No se habrá hecho justicia. El que haya acudido a los tribunales, no habrá obtenido la satisfacción de sus pretensiones. En una palabra, la tutela jurisdiccional no habrá sido efectiva”, ejemplificando el jurista sobre pronunciamientos que acogen derechos ilusorios: “pensemos una sentencia que reconozca el derecho a cobrar una o más pensiones cuando el demandante ya haya fallecido; o en otra, que reconozca la condición de monumento artístico de un edificio que fue demolido” (“El Derecho a la Tutela Jurisdiccional”, Capítulo V: “Efectividad de las sentencias”, Parágrafo 4: “Las medidas cautelares para garantizar la efectividad de las sentencias”, ps. 140 y ss., Editorial Civitas S.A., Madrid, 1984); supuestos a los cuales agregamos en sentido concordante en el ámbito de nuestra disciplina, la situación de un contribuyente al cual, sin fundamentos valederos, se le da de baja su CUIT; se le deniega una exención legalmente procedente; se le rechaza, sin expresar razones, una compensación de créditos tributarios de libre disponibilidad con otras obligaciones de carácter fiscal; se le deniega un reintegro por exportaciones; se le cancela la inscripción en un registro especial; se le dan por decaídos beneficios promocionales; se lo priva del “Certificado Fiscal para Contratar” imprescindible para operar como proveedor del Estado; se lo excluye del “Registro de Operadores de Granos”; en todos los últimos casos con ilegitimidad o arbitrariedad manifiesta impidiendo la más de las veces ejercitar el derecho de defensa formulando descargos y/o articulando las vías recursivas que el ordenamiento adjetivo debiera habilitar; o, en fin, se le formula el reclamo de deudas tributarias manifiestamente inexistentes, cobrándoselas coactivamente en el marco de una ejecución fiscal, donde al dictarse la sentencia de trance y remate, con el argumento ritual de que las defensas que se aleguen sólo podrán hacerse valer —por estar implicada la causa de la obligación— en un juicio ordinario posterior; supuestos todos, en los cuales la revisión judicial ulterior que le de la razón al contribuyente será, no ya un acceso a la tutela judicial, sino el simple acceso histórico a las buenas razones que alguna vez tuvo para disentir con el Fisco, luego de una posible declaración de quiebra de la empresa y liquidación de los bienes de la masa, lo que difícilmente se resarza con la restitución de lo ingresado muchos años antes, sin actualización monetaria, y con una tasa de interés del 6% anual (fijada por la Secretaría de Hacienda de la Nación, y validada por los precedentes de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, in re: “Orazio Arcana” —Fallos: 308:283—, sentencia del 18 de marzo de 1986; e in re: “Neumáticos Goodyear S.A. (TF 8659-A) v. Administración Nacional de Aduanas” —Fallos: 323:3412— sentencia del 9 de noviembre de 2000”), con lo cual, por la depreciación de nuestro signo monetario durante el largo lapso de tramitación del litigio, probablemente se pulverice el valor adquisitivo de la suma que finalmente perciba el contribuyente.
Si bien es cierto que se advierte una corriente jurisprudencial iniciada por el Alto Tribunal hace casi 25 años, en donde se destacaron los pronunciamientos recaídos en las causas: “Trebas S.A.”
—Fallos: 312:1010—, sentencia del 22 de junio de 1989; “Firestone de la Argentina S.A.I.C.” —Fallos: 313:1420—, sentencia del 11 de diciembre de 1990; y “Daniel Ernesto Grinbank —incidente— v. Fisco Nacional (Dirección General Impositiva)” —Fallos: 318:2431—, sentencia del 23 de noviembre de 1995, donde se adoctrinó a los magistrados judiciales sobre la prudencia y estrictez en la apreciación de los recaudos que debían exigirse para la admisión de las medidas cautelares, atendiendo a la afectación que producían sobre el erario público, en tanto la percepción de las rentas del Tesoro —en el tiempo y modo dispuestos legalmente— era condición indispensable para el regular funcionamiento del Estado; también allí se dispuso que las mismas debían tener curso favorable cuando estuvieran avaladas por un escrutinio serio, detallado y convincente de los defectos insalvables de los requerimientos de pago, apreciados desde la limitada perspectiva de análisis que brindaba el proceso cautelar.
En consonancia con el segundo de los razonamientos que se deriva de los precedentes referidos en el párrafo anterior, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en su competencia originaria, frente a la impugnación de tributos provinciales, decretó un número importante de medidas cautelares, en tanto los planteos se vieran respaldado por argumentos prima facie, verosímiles. Dentro de dicha familia jurisprudencial se enrolan, entre otros, los pronunciamientos recaídos en las siguientes causas: “Dorisar S.A. v. Provincia de Tierra del Fuego” — Fallos: 323:349—, sentencia del 7 de marzo de 2000; “Empresa Distribuidora y Comercializadora Norte Sociedad Anónima (EDENOR S.A.) v. Provincia de Buenos Aires”—Fallos: 323:1716—, sentencia del 21 de junio de 2000; “Transportadora de Gas del Sur S.A. (TGS) v. Provincia de Santa Cruz” —Fallos: 324: 871—, sentencia del 27 de marzo del 2001; “Transportadora de Gas del Norte S.A. v. Provincia de Salta” —Fallos: 324:2730—, sentencia del 11 de septiembre de 2001; “Transportadora de Gas del Sur S.A. v. Provincia de Río Negro”—Fallos: 324:3045—, sentencia del 25 de septiembre de 2001; “Aguas Argentinas S.A. v. Provincia de Buenos Aires” —Fallos: 325:2842—, sentencia del 31 de octubre de 2002; “Transportes Metropolitanos General San Martín S.A. y Otros v. Provincia de Buenos Aires” —Fallos: 326:3658—, sentencia del 23 de septiembre de 2003;“Pluspetrol Energy S.A. v. Provincia de Salta y Otro (Estado Nacional)” —Fallos: 327:853—, sentencia del 30 de marzo de 2004;“Helicópteros Marinos S.A. v. Provincia de Tierra del Fuego”
—Fallos: 327:1301—, sentencia del 29 de abril de 2004; “Nobleza Piccardo S.A.I.C. y F. v. Provincia de Tierra del Fuego” —Fallos: 327:1305—, sentencia del 29 de abril de 2004; “Shell Compañía Argentina de Petróleo S.A. v. Provincia de Neuquén” —Fallos: 327:1322—, sentencia del 29 de abril de 2004; “Esso Petrolera Argentina S.R.L. v. Provincia de Entre Ríos” —Fallos: 327:2738—, sentencia del 29 de junio de 2004; “Transportes Metropolitanos Belgrano Sur S.A. y Otros v. Provincia de Buenos Aires” —Fallos: 327:3585—, sentencia del 31 de agosto de 2004; “Petroquímica Comodoro Rivadavia S.A. v. Provincia de Mendoza” —Fallos: 327: 5553—, sentencia del 7 de diciembre de 2004; “Distribuidora de Gas Cuyana S.A. v. Provincia de Mendoza” —Fallos: 327:5984—, sentencia del 23 de diciembre de 2004; “Yacimientos Petrolíferos Fiscales S.A. v. Provincia de Tucumán” —Fallos:
328:1451—, sentencia del 10 de mayo de 2005; “Petrobras Energía S.A. v. Provincia del Chaco” —Fallos: 328:1572—, sentencia del 17 de mayo de 2005; “José Higinio Montserrat v. Provincia de Buenos Aires” —Fallos: 329:4158—, sentencia del 26 de septiembre de 2006; “Asociación de Bancos de la Argentina c/ Provincia de Buenos Aires” —Fallos: 332:1519—, sentencia del 23 de junio de 2009; y “Logística La Serenísima S.A. y Otros c/ Mendoza, Provincia de s/ acción declarativa de inconstitucionalidad” —Fallos: 335:49—, sentencia del 14 de febrero de 2012.
Más aún los anticipos de jurisdicción a través de medidas cautelares en materia tributaria adquirieron valor emblemático al precipitar, al poco tiempo de dictadas, la derogación de las disposiciones legales objeto de cuestionamiento y que habían suscitado la intervención del Alto Tribunal, bastando al efecto citar dos casos.
El primero, fue el recaído en la causa: “Gustavo Jorge Capatti v. Provincia de Buenos Aires” —Fallos: 330:5226—, sentencia del 18 de diciembre de 2007. En dicho proceso, el actor mediante una acción declarativa de certeza impulsó un planteo de inconstitucionalidad contra la Ley Nº 13.648, de la aludida provincia, por la cual se establecía un adicional a los Impuestos Inmobiliario Urbano, a los Automotores y a las Embarcaciones Deportivas o de Recreación, por el que se alcanzaba a las personas de existencia física y sucesiones indivisas, contribuyentes de los referidos tributos, que poseyeran bienes en la República Argentina o en el exterior, cuyo valor conjunto al 31 de diciembre de cada año, superara la suma de $ 500.000, en tanto sostenía que colisionaba en forma directa e inmediata con lo dispuesto en el artículo 9º, inc. b), de la Ley de Coparticipación Provincial en Impuestos Nacionales, al instituir un gravamen análogo al Impuesto Nacional sobre los Bienes Personales sujeto a distribución con las provincias. Al mismo tiempo en la causa de referencia se solicitó una medida cautelar, sobre la base de la configuración de los presupuestos establecidos en los incisos 1º y 2º del artículo 230 del Código Civil y Comercial Procesal de la Nación. En tales condiciones, el Alto Tribunal decretó la prohibición de innovar pedida y ordenó a la provincia que se abstuviera de liquidar, reclamar, intimar o perseguir la exigencia de pago de los adicionales establecidos por la referida ley local Nº 13.648, hasta el dictado de la sentencia definitiva. Bajo tales circunstancias, siete meses después, la Legislatura de la Provincia de Buenos Aires, sancionó la Ley Nº 13.850 y derogó los adicionales o tributos de referencia, como una forma de conjurar una sentencia adversa, lo que resulta altamente demostrativo de la fuerza disuasiva del anticipo de jurisdicción del Tribunal cimero al dar curso favorable a la solicitud de medida cautelar.
El segundo, fue el dictado in re: “Colegio de Escribanos de la Ciudad de Buenos Aires c/ Buenos Aires, Provincia de s/ Acción de Amparo” —Fallos: 335:23—, sentencia del 14 de febrero de 2012. En dicha causa se cuestionó la Ley Nº 14.333 de la mencionada provincia
—Ley Impositiva para el Año 2012— por cuyo artículo 46, inciso b), apartado 7, se vino a establecer, a partir del 1º de enero de 2012, una alícuota diferencial en el Impuesto de Sellos respecto de aquellos actos, contratos y operaciones sobre inmuebles radicados en la provincia, concretados en instrumentos públicos o privados otorgados fuera de ella. El Alto Tribunal habilitó su competencia originaria, encausó el proceso por el trámite previsto para el juicio ordinario y decretó la prohibición de innovar ordenando a la Provincia de Buenos Aires que, hasta tanto se dictara sentencia definitiva en la causa, se abstuviera de reclamar o exigir a los notarios asociados al Colegio de Escribanos de la Ciudad de Buenos Aires y a las personas que requirieran sus servicios una alícuota diferencial en concepto de Impuesto de Sellos, respecto de los actos, contratos y operaciones documentados en instrumentos, públicos o privados, sobre bienes inmuebles ubicados en la provincia, concretados fuera de ella, que resultara superior a la que tributaran aquellos mismos actos concertados dentro del territorio provincial. Sobre la base de dicho anticipo de jurisdicción de la Corte Suprema de Justicia, pocos meses después, la Provincia de Buenos Aires derogó el trato discriminatorio en Impuesto de Sellos a tales actos, mediante la sanción de la Ley Nº 14.387.
Por otro lado, tampoco puede dejar de computarse, que a pesar de la presunción de legitimidad y la ejecutoriedad de los actos administrativos —que se invocara como fundamento para la sanción de la Ley Nº 26.854, para restringir la posibilidad de decretar por la Justicia medidas cautelares—, tales principios también pondrían a resguardo los “actos administrativos de emisión de las boletas de deuda que sirven de base para la promoción de los apremio y ejecuciones fiscales”. Desmintiendo tal premisa la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en el limitado ámbito cognoscitivo de dichos procesos de cobro, y en la vía excepcional del recurso extraordinario federal regulado por el artículo 14 de la Ley Nº 48, ha admitido la impugnación de la pretensión de cobro de gravámenes en los denominados “casos anómalos”, a partir de la denominación brindada a tales supuestos in re: “Provincia de Santa Fe v. Manuel V. Moure —su sucesión—” (Fallos: 188:286), sentencia del 18 de noviembre de 1940, esto es en aquellos en los cuales prima facie o ictu oculi —en la terminología de la doctrina italiana—, el vicio que afecta a la pretensión fiscal se exhibe manifiesto. Se alistan en tal categoría una extensa nómina de causas en las cuales el Máximo Tribunal habilitó la apelación extraordinaria para conjurar la consumación de arbitrariedades fiscales, las que podemos encuadrar en los siguientes supuestos: a) inexistencia o inexigibilidad de deuda —Fallos: 201:155; 249:221; 278:346; 294:420; 295:227,338; 297:227; 298:626; 302:861; 312:178; 313:170; 315:1916,2684; 318:646,1151; 319:79; 320:1985; 321:1472; 322:2559; 323:2801; 324:1924,2009; 325:1008, entre muchos otros—; b) perjuicio irreparable de imposible o difícil de conjurar mediante la sustanciación del posterior juicio ordinario de repetición —Fallos: 182:293; 185:188; 194:284; 198:18; 205:448; 210:396; 240:242; 266:81; 267:487; 271:158; 273:416; 311:1397; 313:899; 315:1916; 318:2053, entre muchos otros—; c) gravedad institucional —Fallos: 158:78; 247:383,601; 253:52; 255:41; 266:81; 279:137; 295:227; 296:747; 325:2269, entre muchos otros—;
d) circunstancias de excepcional gravedad —Fallos: 156:396; 188:286; 276:368; 278:220; 317:968, entre muchos otros—; y e) frustración de derechos federales con perturbación de servicios públicos —Fallos: 167:423; 210:396; 256:517, 526; 259:43; 268:126; 283:20; 296:747, entre muchos otros—.
También tiene un valor emblemático, sobre este particular, la decisión del Tribunal cimero en la causa: “Administración Federal de Ingresos Públicos c/ Intercorp S.R.L.” —Fallos: 333:935—, sentencia del 15 de junio de 2010, no sólo al decretar la inconstitucionalidad del artículo 92 de la Ley Nº 11.683 de Procedimientos Tributarios en cuanto instituía una suerte de autotutela ejecutiva en cabeza del Fisco Federal, asumiendo atribuciones que hacen a la esencia de la función judicial, sino por los conceptos vertidos en uno de los considerandos que adquieren singular relevancia en el tema bajo consideración. Así en el considerando 15 del voto de la mayoría se dejó expresado: “que no resulta admisible que a la hora de establecer procedimientos destinados a garantizar la normal y expedita percepción de la renta pública se recurra a instrumentos que quebranten el orden constitucional. Es que la mera conveniencia de un mecanismo para conseguir un objetivo de gobierno —por más loable que este sea— en forma alguna justifica la violación de las garantías y derechos consagrados en el texto constitucional. Así, se ha sostenido que es falsa y debe ser desechada la idea de que la prosperidad general constituya un fin cuya realización autorice a afectar los derechos individuales o la integralidad del sistema institucional vigente. El desarrollo y el progreso no son incompatibles con la cabal observancia de los arts. 1º y 28 de la Constitución Nacional, sino que, por el contrario, deben integrarse con éstos, de modo tal que la expansión de las fuerzas materiales y el correlativo mejoramiento económico de la comunidad sean posibles sin desmedro de las libertades y con plena sujeción a las formas de gobierno dispuestas por la Ley Fundamental, a cuyas normas y espíritu resultan tan censurables la negación del bienestar de los hombres como pretender edificarlo sobre el desprecio y el quebrantamiento de las instituciones (Fallos: 247:646)”.
Por otro lado no se comprende, como en materia tributaria el Estado pueda tener una posición crítica al ejercicio de la tutela cautelar cuando la Ley Tributaria de rito en su Título I, Capítulo II: “Disposiciones varias”, artículo 111 contempla en forma decididamente liberal la utilización de dichas medidas procesales para el afianzamiento de los eventuales créditos fiscales al facultarse a la AFIP (Administración Federal de Ingresos Públicos) a solicitar embargos preventivos, o en su defecto, inhibiciones generales de bienes, por las cantidades que presumiblemente adeuden los contribuyentes o responsables, con obligación de los jueces requeridos de expedirse en el término de 24 horas ante el sólo pedido del Fisco, medidas cautelares que recién caducarán si dentro del término de trescientos días hábiles judiciales contados a partir de la traba de cada medida, el ente recaudador no iniciara el correspondiente juicio de ejecución fiscal, con suspensión del plazo antes referido en el supuesto de apelaciones o recursos del contribuyente ante el Tribunal Fiscal de la Nación y hasta treinta días después de quedar firme la sentencia del apuntado órgano jurisdiccional.
Es que en materia de tutela cautelar la doctrina tributaria más calificadas de estas latitudes se ha expresado sin disidencias, bastando para no abundar en citas traer a cuento solo dos referencias.
Así en las VII Jornadas Luso-Hispano-Americanas de Estudios Tributarios, celebradas en Pamplona, España, en el año 1976 al tratarse el Tema II: “Impugnación de las decisiones administrativas en materia tributaria en vía administrativa y jurisdiccional” se dejó expresado al cierre de sus deliberaciones como punto 17 de su resolución final: “La Administración podrá ejecutar el crédito que resulte a su favor de sus resoluciones firmes o definitivas, independientemente de la existencia de recursos o acciones jurisdiccionales. Pero, la ejecución del crédito deberá ser suspendida a pedido de parte, mientras se encuentre en trámite el proceso de conocimiento correspondiente, siempre que el crédito fiscal esté suficientemente garantido” (Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario: “Estatutos – Resoluciones de las Jornadas”, ps. 207 y ss., en particular p. 212, Fundación de Cultura Universitaria, Montevideo, 2004).
Por su parte, el Modelo de Código Tributario para América Latina, del Programa OEA/BID, al ocuparse del juicio ejecutivo promovido por el Fisco para el cobro de los créditos que por concepto de tributos e intereses se le adeuden, contempla por el art. 188, inc. 1º, como causal de suspensión, que el ejecutado acredite que se encuentra en trámite la acción ordinaria contra la resolución que se pretende ejectuar, consignándose en la “Exposición de Motivos – Análisis del articulado”, que “en tal caso no se justifica la prosecución del procedimiento ejecutivo que podía llevar a realizar bienes del deudor por una obligación cuya existencia jurídica es incierta, produciendo perjuicios irreparables en el caso de que la acción ordinaria del contribuyente fuera acogida”; agregando: “la suspensión del procedimiento a esta altura no pone en peligro el crédito de la Administración ya que éste se encuentra suficientemente garantizado con el embargo trabado inicialmente” (Reforma Tributaria para América Latina: Modelo de Código Tributario, ps. 133 y 132, respectivamente, Unión Panamericana, Washington D. C., 1967).
El contenido de la Ley Nº 26.854 sobre pretensiones cautelares incoadas contra el Estado Nacional o sus entes descentralizados, en lo que hace a las controversias tributarias es pasible de graves y severas observaciones, que se pueden sintetizar en los siguientes puntos.
a) No se advierte la necesidad de que el juez requiera un informe previo de la autoridad pública demandada para que dentro del plazo de 5 días de cuenta del interés público comprometido por la solicitud (art. 4º), con lo cual es probable que se activen desde el Fisco los procedimientos para promover o notificar la iniciación de la ejecución fiscal, lo cual torna totalmente ilusoria la medida cautelar que se decrete, ya que el juez no podrá interferir sobre un apremio notificado y tramitado ante otro magistrado. Se altera, así, la regla general que disciplina el instituto conforme a la cual tales providencias se dictan inaudita parte, si bien tal exigencia se mitiga al facultarse a decretar una medida interina con fugaz eficacia al quedar extinguida con la presentación del informe o el vencimiento del plazo fijado para su producción. En estas medidas procesales, por principio, se posterga la bilateralidad hasta que la misma se hace efectiva, conforme se dispone en el artículo 198 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación que ordena decretar las precautorias sin audiencia de la otra parte. Ello no importa anular el derecho de defensa, sino tomar en cuenta dos principios elementales del derecho procesal constitucional, profundizar la confianza en la prudencia judicial para decretar las medidas cautelares, y resguardar el objeto implícito que es actuar antes que los hechos que se quieren evitar se produzcan, ya que el aviso puede convertir en ineficaz la medida.
b) Se elimina la posibilidad de requerir medidas autosatisfactivas en tanto la cautelar no puede coincidir con el objeto de la demanda principal (art. 3º, inc. 4º), en línea con el criterio sentado por el Alto Tribunal cuando en la causa: “Alberto Roque Bustos y Otros v. Nación Argentina y Otros” —Fallos: 327:4495—, sentencia del 26 de octubre de 2004, en donde se resaltó frente a la restitución de depósito en dólares que: “No se puede dejar de señalar la irritante desigualdad que ha producido entre los depositantes la desorbitada actuación de los tribunales inferiores, que por medio de medidas cautelares denominadas “autosatisfactivas” descalificadas por la Corte provocaron un notable trastorno económico que incluso puso en riesgo la regularización de los compromisos asumidos por la Nación frente a organismos internacionales de crédito”. De todos modos, son innumerables los supuestos en materia tributaria que aconsejarían el dictado de medidas cautelares “autosatisfactivas” (vg. baja de una CUIT; cancelación de la inscripción en un registro especial, privación del “Certificado Fiscal para Contratar”, etc.).
c) Se torna totalmente irrazonable la limitación de la vigencia temporal de las medidas cautelares a seis meses y en los procesos de conocimiento que tramitan por el procedimiento sumarísimo y en los juicios de amparo a tres meses (art. 5º), más aún cuando se agudiza la desigualdad procesal al estar establecido en 60 días hábiles el plazo en favor del Estado para contestar las demandas (art. 338 del Código Civil y Comercial de la Nación). Tal situación no se corrige con la posibilidad de prórroga la medida por un plazo determinado no mayor de 6 meses. Todo ello por no tenerse en cuenta la duración promedio de los juicios con hechos controvertidos en que es menester producir prueba, que exceden en su duración largamente dicho lapso temporal. Por otro lado, el plazo razonable previsto como estándar por el Derecho Internacional de los Derechos Humanos es un derecho subjetivo de las personas humanas que pueden exigir que el proceso sea resuelto mientras perdure el interés jurídico, lo que no está relacionado estrictamente, con el deber de pronunciarse en términos perentorios, sino con que el proceso debe transitar con celeridad, pero sin dejar de tomar en cuenta la complejidad de la causa, la actividad de las partes en el juicio y la actuación del órgano jurisdiccional, lo que obliga a ponderar, en el caso de la Argentina, el grado de colapso por acumulación de expedientes, que experimentan la mayoría de sus tribunales.
En este aspecto es útil tener en cuenta las observaciones formuladas por Ezequiel Osorio Acosta cuando remarca: “Debido a las limitaciones del juicio humano es necesario consumir un espacio de tiempo para definir el Derecho: la creación del Derecho en el juicio no es un acto instantáneo, sino que viene precedido de lo que se ha llamado processus iudicci. El ordenamiento impone que precedan una serie de actos, a través de los cuales y en contradicción entre las partes, son aportados los hechos sobre los que recae la litis, se realizan las actuaciones para comprobar su veracidad y se exponen las valoraciones jurídicas que recaen sobre los mismos, proporcionándose al órgano jurisdiccional el material necesario para que dicte una sentencia... Sin embargo, es lo cierto que tal como está funcionando en estos momentos el proceso, éste no cumple con su función de servir de instrumento para impartir justicia. Como señalara Chiovenda, ‘el tiempo necesario para obtener la razón no debe convertirse en daño para quien tiene razón’” (“La suspensión jurisdiccional del acto administrativo”, Capítulo Primero: “Régimen jurídico y elaboración dogmática”, Parágrafo IV: “Fundamento”, ps. 36 y ss., en particular ps. 36 a 38, Marcial Pons, Madrid, 1995).
Aquí cobran especial sentido los concepto del célebre jurista italiano Piero Calamandrei cuando formulaba las siguientes consideraciones: “La función de las providencias cautelares nace de la ‘relación que se establece entre dos términos’: la necesidad de que la providencia, para ser prácticamente eficaz, se dicte sin retardo, y la falta de aptitud del proceso ordinario para crear sin retardo una providencia definitiva. Es éste uno de aquellos casos (la disciplina de los cuales constituye quizá el más antiguo y el más difícil problema práctico de toda legislación procesal) en que la necesidad de hacer las cosas pronto choca con la necesidad de hacerlas bien: a fin de que la providencia definitiva nazca con las mayores garantías de justicia, debe estar precedida del regular y meditado desarrollo de toda una serie de actividades, para el cumplimiento de las cuales es necesario un período, frecuentemente no breve, de espera; pero esta ‘mora’ indispensable para el cumplimiento del ordinario ‘iter’ procesal, ofrece el riesgo de convertir en prácticamente ineficaz la providencia definitiva, que parece destinada, por deseo de perfección, a llegar demasiado tarde, como la medicina largamente elaborada para un enfermo ya muerto”; para añadir a continuación: “Las providencias cautelares representan una conciliación entre las dos exigencias, frecuentemente opuestas, de la justicia: la de la celeridad y la de la ponderación; entre hacer las cosas pronto pero mal y hacerlas bien pero tarde, las providencias cautelares tienden, ante todo, a hacerlas pronto, dejando que el problema de bien y mal, esto es, de la justicia intrínseca de la providencia, se resuelva más tarde, con la necesaria ponderación, en las reposadas formas del proceso ordinario. Permiten de este modo al proceso ordinario funcionar con calma, en cuanto aseguran preventivamente los medios idóneos para hacer que la providencia pueda tener, al ser dictada, la misma eficacia y el mismo rendimiento ‘práctico’ que tendría si se hubiese dictado inmediatamente (“Introducción al Estudio Sistemático de las Providencias Cautelares”, Capítulo I: “Criterios para la definición de las providencias cautelares”, Parágrafo 5: “Sentido en que se llama provisorias a las providencias cautelares”, Punto 8 c): “Periculum in mora”, ps. 42 y ss., El Foro, Buenos Aires, 1996).
d) También se observa como arbitraria la prohibición de dictar medida cautelar alguna que afecte, obstaculice, comprometa, distraiga de su destino o de cualquier forma perturbe los bienes o recursos propios del Estado (art. 9º), precepto que transita la misma línea conceptual que las modificaciones introducidas al artículo 195 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación por la Ley Nº 25.453 impulsada por el ex presidente Fernando de la Rúa, también denominada Ley de Equilibrio Fiscal y Déficit Cero, regulación complementada luego por el Decreto
Nº 1.387/2001 y finalmente por la Ley Nº 25.561, que entró en vigencia el 6 de enero de 2002. Estas regulaciones leídas literalmente producirían la oclusión absoluta a la tutela cautelar en materia tributaria, cuya adopción perturba siempre de algún modo la percepción de la renta pública, aún cuando las obligaciones que se reclamen sean inconstitucionales o ilegítimas.
e) Parece ser exagerada la limitación de la caución juratoria únicamente a los supuestos en que la cautelar la requieran sectores socialmente vulnerables con compromiso de la vida digna, la salud, un derecho de naturaleza alimentaria, o cuando se trate de un derecho de naturaleza ambiental, sin computar en otros casos el alto grado de posibilidad de acogimiento de la pretensión en razón del bonus fumus iuris (art. 10). Este artículo se enrola en un doble estándar para el control de razonabilidad de las leyes, y que distingue entre la potencial restricción de derechos de naturaleza económica (“economic right”), en especial el derecho de propiedad y la libertad contractual; y aquellas restricciones que afectan derechos de naturaleza no económica (“noneconomic right”), donde se encuentran el derecho a la privacidad, la libertad de expresión o la libertad religiosa. De todos modos sin cuestionar el criterio clasificatorio, tal dicotomía no puede conducir a convalidar en materia tributaria lo que la propia Corte Suprema de Justicia de la Nación ha calificado como “despojo”, a partir de un pronunciamiento centenario recaído en la causa: “Doña Rosa Melo de Cané, su testamentaria; sobre inconstitucionalidad de impuesto a las sucesiones en la Provincia de Buenos Aires” —Fallos: 115:111—, sentencia del 16 de diciembre de 1911. Allí se sostuvo, en el considerando 7º, respecto de la potestad tributaria normativa —cosa diferente al ejercicio de la potestad tributaria aplicativa, en donde más a menudo se observa un obrar inconstitucional, ilegítimo o arbitrario—, que: “El poder de crear impuestos está sujeto a ciertos principios que se encuentran en su base misma, y entre otros al de que ellos se distribuyan con justicia; habiéndose observado con fundamento que las imposiciones que prescindan de aquellos, no serán impuestos sino despojo (Story 5.a ed. comp. por Colley §1955; Gray; Limitations of Taxing Power, nums. 173 y 1479; Fallos: 98:52, considerando 16)”.
f) Resulta excesiva la acumulación de requisitos para obtener la suspensión de los efectos de un acto estatal, particularmente el de exigir que la ejecución del acto o de la norma ocasione perjuicios graves de imposible reparación ulterior, y que no afecta el interés público (art. 13, inc. 1º, puntos a y d), cuando el instituto siempre se le brindó andamiento requiriendo sólo “la gravedad del perjuicio”, por cuanto era totalmente irrelevante asumir que a partir de la presunción de solvencia del Estado, la reparación del daño producido por la actuación pública estaba garantizada, particularmente teniendo en vista la habitual y recurrente consolidación de los pasivos estatales con largos plazos de espera, mecanismo que siempre ha castigado a quienes puedan resultar acreedores del Estado.
g) Desbarata los derechos del cautelado asignar efecto suspensivo al recurso de apelación interpuesto contra la resolución que decreta la medida, a pesar de las excepciones tasadas, las que son de difícil configuración en materia tributaria (art. 13, inc. 3º, segundo párrafo).
h) También se estima desproporcionadamente rigurosos los requisitos que reglamentan el otorgamiento de cautelares que importan una determinada conducta o que obliguen a no innovar (arts. 14 y 15).
Como balance general puede señalarse que al enervarse la “tutela cautelar”, se produce un agravio sustantivo a la “tutela judicial efectiva” de amplio reconocimiento en el “Derecho Internacional de los Derechos Humanos”, al tiempo que en lo institucional se afecta el “Estado Constitucional de Derecho” que impone a los jueces ser guardianes de la supremacía de la Constitución y que instituye el sometimiento de los poderes públicos a la jurisdicción y a la ley. También se cercena la esencia de la forma republicana de gobierno basada en la separación de poderes, y en la ejercitación incondicionada del alto magisterio otorgado al Poder Judicial al convertirlo en custodia de los derechos fundamentales consagrados en nuestra Carta Magna. Por lo demás, el dictado de una ley como la que aquí nos ocupa, en un momento particular como el presente, en el que existen sospechas de que el Organismo Recaudador utilizaría sus prerrogativas exorbitantes respondiendo a fines políticos (v. Declaración del Instituto de Derecho Tributario de la Academia Nacional de Derecho y Ciencias Sociales de Buenos Aires: “Y siendo enemigo de la causa el duplo — Sobre la función de la Administración Fiscal” del 2 de agosto de 2012), se exhibe como un intento de instituir una suerte de “estado de sitio fiscal” en el que han quedado suspendidas las garantías de los ciudadanos contribuyentes, para convertirlos, en los hechos, en una suerte de súbditos o vasallos obedientes de un poder descontrolado.
De todos modos se vislumbra que las medidas sancionadas correrán igual suerte que otros intentos vanos de debilitar la “tutela cautelar”, presupuesto indispensable en nuestra materia para que pueda predicarse la existencia de “tutela judicial efectiva”, de los cuales, como se viera, es sólo un ejemplo la Ley Nº 25.453 del año 2001, por la que se sustituyó el último párrafo del art. 195 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, al disponerse: “Los jueces no podrán decretar ninguna medida cautelar que afecte, obstaculice, comprometa, distraiga de su destino o de cualquier forma perturbe los recursos propios del Estado, ni imponer a los funcionarios cargas personales pecuniarias”, precepto reiteradamente declarado inconstitucional.
Buenos Aires, 14 de junio de 2013
Suscriben la declaración el Director del Centro Doctor José Osvaldo Casás (Titular Emérito), el Sub Director Doctor Rodolfo Spisso (Titular Consulto), los vocales Doctor Jorge Damarco (Titular Consulto), y Doctor Agustín Torres (Titular Consulto); y no lo hace el vocal Doctor Horacio Guillermo Corti (Titular Regular), por estar en disidencia con sus términos.
SUB DIRECTOR DOCTOR RODOLFO SPISSO DIRECTOR DOCTOR JOSÉ OSVALDO CASÁS
VOCAL DOCTOR JORGE DAMARCO VOCAL DOCTOR AGUSTÍN TORRES